关于新租赁准则与子公司清算投资收益的税务处理 审计业务部-何思莹

2019年度繁忙的汇算清缴工作终于告一段落，在受到新冠肺炎疫情的影响下，我们从三月开始才陆续开展外勤工作，但不少客户当时还处于停工停产状态，工作状态的不对等使得大量工作挤压在四月和五月，时间的压力增大了工作的难度，但在国家出台的多种延期政策、加上客户的积极配合、领导的排忧解难以及同事们团结协作下，2019年度汇算清缴工作最终按时圆满完成。

在领导的带领下，我今年完成了多家集团公司的汇算清缴工作。其中有首次接触的行业、也有首次接触的纳税事项，回顾工作，总结经验，与大家分享一下个中的案例。

一、关于新租赁准则下经营租赁的纳税调整

财政部2018年12月发布政策关于修订《企业会计准则第21号租赁准则》的通知（财会〔2018〕35号），其中最大的变动为经营租赁业务的计量。新租赁准则下，承租人不再将租赁区分为经营租赁或融资租赁，而是采用统一的会计处理模型，对短期租赁和低价值资产租赁以外的其他所有租赁均确认使用权资产和租赁负债，并分别计提折旧和利息费用。但是根据《企业所得税法实施条例》规定，企业根据生产经营活动的需要租入固定资产支付的租赁费，以经营租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照租赁期限均匀扣除。由此可见，执行新租赁准则后税会差异是不可避免的，需要进行纳税调整。

因此，根据该纳税事项调整，我们需要向客户索取使用权资产折旧及利息的计算台账、已确认为使用权资产的相关租赁合同，从而确认经营租赁业务会计确认的金额，向客户取得租赁费支付凭证以及相关合法票据，从而确定租赁费支出的税收金额。具体的纳税调整思路是，应调增已入当年损益的使用权资产计提的折旧以及利息费用、调增使用权资产计提的减值准备，调减实际对外支付且取得合法票据的租赁费支出。我们还需要注意的是，第一，如果取得的发票对应的租赁期间是跨期的，需要做好台账登记，拆分出仅属于汇算清缴年度的租赁费计入税收金额。第二，如果物业管理费支出也并入确认使用权资产的，其纳税调整操作方法也应该比照经营租赁方式的租赁费支出，我们也应做好关于物业管理费支出的支付及发票登记工作。

二、关于企业清算业务企业所得税的处理

今年遇到的一个难点是关于母公司收回子公司清算所得，确认免税股息所得金额的一个问题。这里简单的描述一下情况，用简称A公司和B公司来代替具体的单位。

A公司是B公司的母公司，A公司取得B公司40%的股权， 子公司B 2019年度进行清算，母公司A 分回了清算所得并确认投资收益，A公司与B公司的账面情况如下:

A公司账面确认对B公司的投资成本是3768万元，权益法核算确认的损益调整2461万元，根据B公司的股东会决议，A公司清算时分得的现金3438万元，另外A公司还有一笔应付B公司4445万元的应付款项，清算后账面确认投资收益1654万元。

根据清算报告，B公司清算时所有者权益为11185万元，账面实收资本3000万元，属于A公司所占份额为1200万元。

数据相对较零碎，容易混淆，一开始没能理顺，做的几个方案都有点站不住脚，当时工作的难点是如何判断投资成本，因为站在A公司的角度这是溢价投资，实际投资金额大于B公司账面的实收资本，但在B公司清算报告中却没看到这笔资本公积，企业财务也是新接手，没办法取得更多的信息。另外一点是如何让客户理解并确认税务上的投资转让所得，经过审核部和刘所的提点，再立足政策基本点，逐步分析。

根据《财政部、国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题通知》（财税（2009）60号）的规定：被清算企业的股东分得的剩余资产的金额，其中相当于被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中按该股东所占股份比例计算的部分，应确认为股息所得；剩余资产减除股息所得后的余额，超过或低于股东投资成本的部分，应确认为股东的投资转让所得或损失。

在该案例中，我们根据政策分步计算:

第一步，被清算企业的股东A公司分得的剩余资产的金额实际上为应付无需支付的款项4445万元加上实际分得的现金3438万元，合计7883万元。

第二步，被清算企业B累计未分配利润和累计盈余公积中按该股东所占股份比例计算的部分，应为（11185-3000）×40%=3274万元，该部分即为免税的股息所得。

第三步，确认投资成本。根据企业所得税法规定，通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本，企业在转让或者处置投资资产时，投资资产的成本准予扣除。也就是说，我们应该站在A公司的角度，应确认实际购买价3768万元为税务上的投资成本。

最后一步，就能确认股东的投资转让所得或损失。案例中应确认投资转让所得等于分得的剩余财产减免税的股息所得减去投资成本等于7883-3274-3768=841万元。为应税的投资收益，而不是企业理解的账面确认的投资收益1654万元的全额免税。

事实证明，以政策为依归不但能理顺自己的思路，同时也能说服客户，问题迎刃而解。

以上是我今年的两个经验分享。今后我们要更重视对财税政策及财会知识的学习，丰富专业知识，为客户提供更优质的服务打下坚实的基础。

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